İşletmelerde çeşitli kişi ve kurumlarca yapılan muhasebe hilelerinin ve bunların neden olduğu ekonomik kaybın büyük boyutlara ulaşması, ticari ve ekonomik anlaşmazlıklar, yaratıcı muhasebe (Creative accounting), bulanık muhasebe (Fuzzy Accounting) gibi mali tablo kullanıcılarını yanıltmaya yönelik uygulamaların artması; muhasebenin kapsamını genişleterek, “Adli Muhasebe” olarak anılan mesleğin doğmasına neden olmuştur. Gelişmiş ülkelerde yaygın uygulama alanı bulan Adli Muhasebecilik; adli sorunlarda, muhasebeden, denetlemeden ve araştırma yeteneklerinden faydalanmayı ifade eder. Mahkeme ve diğer bazı hukuki amaçlar için yapılan bu uzman muhasebeci çalışmalarında amaç, avukatlar ve muhasebeciler arasındaki bilgi alışverişinde köprü kurmaktır. Bu bağlamda çalışmanın amacı, ülkemizde henüz tam anlamıyla uygulama alanı bulamayan Adli Muhasebecilik mesleğinin kapsamı ve özellikleri hakkında bilgi vermektir.1980’li yıllardan itibaren ABD başta olmak üzere batı ülkelerinde muhasebe ve denetim alanında yeni denilebilecek bir meslek gelişmeye başlamıştır. Bu meslek, orijinal ismi ile “Forensic Accounting” olarak anılmaktadır. Forensic kelimesinin sözlük anlamı, “Mahkemeye ait”, “Adli davalarda bir standart olarak kabul edilme” şeklinde ifade edilmektedir (Bozkurt, 2000a:56). Dilimizde “Adli Muhasebecilik” olarak karşılık bulan bu meslek; muhasebe, denetleme ve araştırma becerilerinden
oluşan bir sahayı tanımlar. Bu kapsamda adli muhasebeciler, adli sorunlarda; dava mahkemeye intikal etmeden veya dava sürecinde, tartışmanın çözüme kavuşturulabilmesi için gerekli esasları belirleyecek bir hesap analizi sağlarlar. Adli muhasebeci terimi gerçeğe ulaşmak için ve bu gerçekten yola çıkarak bilirkişi yargısına varmak için organize bir şekilde seyreden “analiz, inceleme, soruşturma, denetleme veya sorgulama işlemlerini gerçekleştiren “Sertifikalı Kamu Muhasebecisi” (CPA) için genellikle kullanılmaktadır. Adli muhasebecilik ve dava desteği hukuki meselelerde CPA’ların sunduğu hizmetleri kapsar (Crumbley, 1995:25). Genel olarak bir adli muhasebeci aşağıdaki konularla ilgilenir (Forensic-accounting, 2005):
Finansal kanıtların analizi (sayısal verilerin incelenmesi),Finansal kanıtların sunumuna ve analizine yardım edecek yazılımlar geliştirmek, Bulguların raporlar, dokümanlar veya vesikalar halinde incelenmesi, Duruşmada delilleri desteklemek için görsel vesikalar sunarak ve uzman şahit olarak mahkemede tanıklık ederek, kanuni işlemlere destek sağlamak.
Adli Muhasebeciliği Gerektiren Nedenler
Tarihte, şirket yönetici veya pay sahipleri ancak bir sahtekârlık ihtimali söz konusu olduğunda adli muhasebecilere başvurmaktaydılar. Bugün ise, Amerikalı iş adamları artan oranda, aktif hile kontrolörleri olarak adli muhasebecilere başvurmaktadırlar.
Özellikle son zamanlarda gerçekleşen başlıca şirket skandalları (Enron, Worldcom, Adelphia, Xerox vb) muhasebe denetiminin önemini ve denetçi sorumluluğunu artırmıştır. Yapılan muhasebe hileleri yalnızca şirket sahiplerini ve yatırımcıları değil, çalışanlar, kredi kurumları, devlet ve denetim firmaları gibi pek çok kesiminde zarar görmesine neden olmaktadır. Bilânço çıkarma, muhasebe defterleri, faturalar vb. konularda uzman olan bazı kötü niyetli kişiler hileyle rakamları manipüle edebilir, bir anda binler milyonlara, karlar zarara, zararlar kayba dönüşebilir. Satışlar yöneticilerin veya patronların isteğine göre yükselip düşebilir. Bu konularda neye ve nereye dikkat edilmesi gerektiğini ancak bir hesap kontrolörü (denetçisi) söyleyebilir. AICPA (Uluslararası Yeminli Muhasebeciler Birliği), muhasebecilerin davalarda sunduğu desteği; Hiçbir avukatın diğerine sağlayamayacağı profesyonel destek” olarak açıklar. Muhasebe, denetleme ve inceleme becerilerinin bütünü olarak ifade edilen Adli muhasebecilik uzmanlık sahasının oluşumunda, genel olarak aşağıda sıralanan nedenler etkili olmuştur (Bozkurt, 2000a:56-57). Ticari işlemlerin giderek karmaşıklaşması sonucu, bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamışlardır. Toplumda; birey ve kurumlarla devlet arasındaki ilişkiler giderek sorun doğurmaya başlamıştır. İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta, yolsuzlukların ortaya çıkartılması ve de önlenmesi zorlaşmaktadır. Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır. Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine ihtiyaç duymaktadırlar. İnternet korsanları ve siber suçların giderek artması, bunlara yönelik gelişmiş güvenlik gereksinimi ve bu tür adli soruşturmaları yürütmek için gerekli olan yetenek ihtiyacı da adli muhasebecilerin önemini giderek artırmaktadır. Kariyerlerinin başında olan birçok adli muhasebeci, e-ticaretin ve internetin gelişmesiyle bilgisayar kullanmaktan kaynaklanan veya bu yüzden gizlenmiş problemlerle karşılaşmaktadır. Bazı adli muhasebeciler adli tahkikata ilişkin olarak kamusal alanda çalışırken, bazıları da bankalar, sigorta şirketleri gibi özel kuruluşlarda veya şeriflik/polis departmanları gibi (Federal İstihbarat Bürosu-FBI ve Dahili Gelirler Servisi-IRS vb.) devlete ait kuruluşlarda çalışmaktadırlar (forensic-accounti, 2005). Kaliteli adli muhasebeciler için özel şirketlerde, özellikle Sarbanes-Oxley Yasasının kabulü ile çeşitli alanlarda pek çok fırsatlar mevcuttur. Bir adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflar ise aşağıda sıralanmıştır: Avukatlar, Polis kuvvetleri , Sigorta şirketleri , Bankalar , Mahkemeler , İş alemi , Hükümet temsilcileri ve hükümete bağlı tüzel kuruluşlar
Adli Muhasebe İşlemi Aşamaları
Her adli muhasebe görevi kendine özgüdür. Bu nedenle, adli muhasebe işlemine yaklaşım ve izlenecek yollar da özel olacaktır. Bunun yanında genel olarak, adli muhasebe işlemi aşağıdaki adımları içerir (forensic-accounting, 2005).
a) Müşteri ile Buluşma: Bu işlem mevcut durumun, olayın içindeki aktörlerin ve sorunların anlaşılması açısından yardımcı olacaktır.
b) Çatışmanın Tespiti: Taraflar ortaya çıkar çıkmaz, hemen bir uyuşmazlık kontrolü yapılmalıdır.
c) Öncül (Başlangıç) Araştırması: Detaylı bir eylem planı (dava taslağı, yapılacak işler) yapmadan önce, ön bir araştırma yapmak her zaman faydalıdır. Sorunun daha iyi anlaşılması açısından, bu öncül araştırma sonraki planlar için örnek olacaktır.
d) Bir Eylem Planı Hazırlanması: Bu plan müşteri ile görüşerek ve öncül araştırmayı yaparak elde edilen verilerin, hedeflerin ve hedeflere ulaşmak için yararlanılacak metodolojinin en iyi şekilde kullanımını sağlar.
e) Doğru Kanıtların Elde Edilmesi: Davanın niteliğini temel almak kaydıyla, dokümanların tespiti, sayısal veriler, aktifler, kişi veya kurum ve olayın gerçekleştiğine dair kanıt veya bilirkişi raporlarının incelenmesi bu kapsamda yer alır.
f) Analiz: Analiz davanın niteliğine göre, aşağıdaki maddeleri de içerebilir:
- Mali kaybın hesaplanması
- Muamelelerin özeti
- Aktiflerin takibe alınması
- İskonto oranlarından faydalanılarak şimdiki(cari) değerlerin bulunması
- Analizin grafik ve tablolarla açıklanması
g) Raporun Hazırlanması: Rapor; görevin niteliğine, araştırmanın kapsamına, uygulanacak yaklaşıma; kapsamın, bulguların veya fikirlerin limitlerine (sınırlarına) göre çeşitli bölümlere ayrılarak hazırlanacaktır. Raporda, bulguların uygun bir şekilde desteklenmesi ve açıklanması için çizelgeler ve grafikler de bulunacaktır.
Adli Muhasebeciliğin Kapsamı
Adli muhasebeciler iş dünyasındaki sorunların realitesine eğilerek sayıların ötesine geçecek şekilde eğitilmişlerdir. Bu meslek vasıtasıyla, muhasebe bilgisi ve becerisi kanun önündeki meseleler için kullanılmaya başlamıştır. Adli muhasebe mesleğinin uygulama kapsamını üç bölüme ayırmak mümkündür (forensic-acoounting, 2005).
- Dava Desteği
- Hile Denetçiliği ya da Araştırmacı Muhasebecilik
- Uzman Şahitlik
Dava Desteği: Dava desteği, bir adli dava öncesinde veya dava esnasında ilgili avukata sağlanan muhasebe desteğidir. Daha çok ekonomik kayıpla ilgilidir. Örneğin bir sözleşme ihlalinin sonucunda ortaya çıkan mali kaybı hesaplamak tipik bir dava desteğidir. Adli muhasebecilerin bu açıdan avukatlara yardımcı olabilecekleri konular iki temel noktada toplanmaktadır (Crumbley, 1995:23).
Gerekli verilerin ortaya konulması Toplanan verilerin analiz edilmesi Gerekli verilerin ortaya konulması sürecinde, avukatların bir yasal işlemde gereksinim duyacakları verilerin ilgili, yeterli ve doğru olarak saptanması ve sunulması faaliyeti yer almaktadır. Analiz etme sürecinde ise, mahkemeye sunulacak mali nitelikteki verilerin değerlendirilmesi ve avukatların bu bulguları yorumlamasına yardım etme amacı yer almaktadır. Genel olarak bir adli muhasebecinin sağlayacağı dava desteği şu konuları kapsar (forensic-accounting, 2005): Bir iddiayı tekzip etmek veya desteklemek için gerekli dokümanları temin etmek, Eksik noktaları belirlemek ve durumun öncül bir değerlendirmesini yapmak için dokümanları incelemek, Finansal durumun anlaşılmasını ve sorulacak ek soruların bildirimini kolaylaştıracak olan bulguların incelenmesi sürecine katılmak, Karşı taraftaki bilirkişinin zarar (tazminat) talebi raporunu incelemek ve mevcut durumun eksik veya iyi yönleri hakkındaki raporları gözden geçirmek, Davanın sonuca bağlanılmasına (feragata) yönelik görüşme ve tartışmalara yardımcı olmak, Karşı tarafın tanığını dinlemek için duruşmaya katılmak ve “bir tarafın tanığının diğer tarafın avukatı tarafından sorguya çekilmesi” işlemine yardım etmek.
Adli Muhasebecilerin Taşıması Gereken Özellikler
IRS (Amerika İç Gelirler Servisi) den emekli olmuş bir adli muhasebeci olan Robert R.Roche adli muhasebenin tanımını şöyle vermiştir: “Kayıtların görünen değerini kabul etmeyip arka planına bakan, dokümanlar hakkında şüphe duyan, gerçek niyeti araştıran, bilirkişi raporu hazırlayan, özellikle birilerinin yalan söyleme ihtimalinin olduğu durumlarda ortaya çıkan, bireylerle çok detaylı mülakatlar yaparak gerçeği ayrıntılarıyla ortaya koyan kişidir” (Crumbley, 1995:23).Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, adli muhasebecilerin normal muhasebeciler veya denetçilerden farklı olarak birtakım özellikleri taşımaları ve bazı konularda yoğun bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.
Bu özelliklerin başında bir dedektif gibi hareket etmek gelmektedir. Yurt dışında yapılan bir çalışmada, adli uhasebecilik mesleği açıklanırken ünlü dedektif Sherlock Holmes ile bağlantı kurulmuş, adli muhasebecilerin veri toplama ve analiz etmede bu dedektiften öğrenecekleri çok şeyler olduğu vurgulanmıştır (Crumbley vd, 2004:1). Buna göre iyi bir adli muhasebeci aynı zamanda iyi bir dedektif olmalı, dikkatli inceleme ve araştırma zihniyeti taşımalıdır. Zira adli muhasebeciler sayıların önyüzünden ziyade arkasına bakabilen ve finansal raporların görünen değerlerini kabul etmeyen kişilerdir. Genel olarak bir adli muhasebecinin taşıması gereken kişisel özellikler şunlardır (Bozkurt, 2000a:60; Hunter, 1995:14):
Meraklı olmak: Bir adli muhasebeci mesleğiyle ilgili gelişmelere karşı ilgili ve meraklı olmalı, üzerine aldığı her olayda şüphelerini korumalı ve doğruluklarını araştırmalıdır. Dirençli Olmak: Adli muhasebeci, karşılaştığı olumsuzluklar karşısında hemen pes etmemeli, savunduğu durumu ispat etmede ısrarlı olmalıdır. Yaratıcılık: Adli muhasebeci uyması gereken genel ilke ve standartlar yanında mümkün olduğunca yaratıcı olmalıdır. Sezgi: Adli muhasebeci her olayı hem genel olarak hem de ayrıntıları ile yerinde derinden incelemelidir. İyi bir işletme sezgisine sahip olmalı, muhakeme gücü sağlam olmalı, kararlarında net, analitik ve mantıklı bir düşünceyi hakim kılmalıdır. Güvenilirlik: Bir adli muhasebeci, dikkatlice dinlemesini bilmeli, yazılı ve sözlü iletişimde başarılı olmalı, insan ilişkilerini sağlıklı bir biçimde kurabilmelidir. Amerika’daki Sertifikalı Kamu Muhasebecileri (CPA) tarafından yapılan bir tanıma göre CPA’lar, mesleki kurullara bağlı ve dürüst bir şekilde çalışarak (İbiş, 2002:37); Açık ve objektif bir şekilde konulara yaklaşan, Karmaşık bilgileri kritik bilgiler haline getiren, Fırsatları öngören ve yaratan profesyonellerdir. bu karakteristik özellikleri taşımanın yanında, adli muhasebecilerin bilgi sahibi olması gereken alanlar şunlardır (Bozkurt, 2000a:59):
Yoğun bir muhasebe bilgisi Denetim ,İstatistik ,Bilgisayar uygulamaları, Hukuk ,Psikoloji Araştırma teknikleri ,Suç bilimi ,İşletme yönetimi